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8正文 论个人所的税的纳税筹划 论文.doc

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8正文 论个人所的税的纳税筹划 论文 正文 个人 纳税 筹划
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论个人所得税的纳税筹划 1 绪论 1.1 研究背景与意义 1.1.1 研究的背景 个人所得税是对个人取得的收入或所得征收的税,它于1799年为英国所首创,此后各国先后开征。目前,个人所得税己被全世界140多个国家和地区所采用,在各国有着举足轻重的地位,已成为发达国家首屈一指的主要税种。1994年中国个人所得税收入为72个亿,到2010年,达到4800多亿,坐上了中国第四大税种的交椅。其增长势头之迅猛可见一斑。 1935年,英国上议院汤姆林勋爵在国内税务局专员与威斯特公爵诉讼案中提出“任何人都有权根据恰当的法律来安排他的事务,使缴纳的税收比没有这样安排要少。”1947年,美国法官汉德“法院一直认为,人们安排自己的活动以达到低税负的目的,是不可指责的,每个人都可以这样做。以道德的名义来要求税收,纯粹是侈谈。”我国的纳税筹划起步较晚,1999年中国人民大学率先在国内开设了纳税筹划课程,中国税务报从1999年开始推出纳税筹划周刊。中国加入的WTO和OECD组织赋予国民八项权利,其中便有纳税人的筹划权。我国理论界对于税收筹划内涵的界定一直存在分歧,狭义派观点认为税收筹划只限于节税,节税是为选择税负最低的纳税方案而进行的纳税优化,它不仅仅合法,还体现了税收的政策导向。广义派观点认为税收筹划是采用一切合法和非违法的手段进行的纳税方向的策划和做出有利于纳税人的财务安排,它包括节税和避税。本文本着“法无禁止即可为”的原则,采用广义派观点。即税收筹划包括节税和避税两方面。 1.1.2 研究的意义 个人所得税纳税筹划是在现行税制条件下,通过合理利用各种对自已有利的税收政策和合理安排税务行为,以获得最大的税后利益的一种经济行为。其意义体现在 1有助于税法知识普及 个人所得税的税收筹划作为税收筹划的组成部分,具有最广大的人群几乎所有的公民在其一生当中都会或多或少的与个人所得税相关联。而纳税人要想进行税收筹划,熟悉相关税法知识就是其基本的前提条件。 2有助于纳税人纳税意识的增强 居民纳税意识包括三个层次一是纳税意识淡薄,纳税人通常采用偷税、逃税、漏税、抗税等非法手段来减免税负;二是依法纳税,接受监督;三是运用税法知识,维护自身利益。该缴纳的税一分不少,不该缴的税一分不能多。因此,合理运用个人所得税的税收筹划正是纳税人税收意识增强的表现。 3有助于纳税人维护自身利益,实现经济利益最大化 纳税人在遵守税法的前提下,本着“法无禁止即可为”的原则,提出多个纳税方案,然后通过比较,选择税赋最轻的方案。一方面可以减少现金流出量,从而达到在现金流入量不变的前提下增加净流量的目的。另一方面,可以延迟现金流出的时间,利用货币的时间价值获得一笔没有成本的资金,提高资金的使用效率,帮助纳税人实现最大的经济利益,这正是税收筹划所要达到的目的。 4有助于国家不断完善相关税收政策法规 个人所得税税收筹划是针对税法中未明确规定的行为及税法中优惠政策而进行的,是纳税人对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为。充分利用纳税人税收筹划行为的反馈信息,可以完善现行的个人所得税法和改进有关税收政策,从而不断健全和完善我国税法和税收制度[1]。 我国现行的个人所得税将个人的十一项所得作为课税对象,如工资薪金所得、劳动报酬所得、稿酬所得、财产租赁所得、利息、股息、红利所得、偶然所得等等,这些项目分别规定了不同的费用扣除标准,适用不同的税率和不同的计税方法,这就为纳税人进行纳税筹划提供了潜在的空间[2]。正确引导个人所得税的税收筹划对纳税人及税收经济发展都具有重要的现实意义。 1.2 国内外研究现状 从税收筹划在西方出现至今,税收筹划在西方发达国家已开展得红红火火,受到纳税人和政府的重视,理论研究和实践应用进入了比较成熟的阶段。相比之下,我国税收筹划经历了曲折的历程,理论研究也由地下活动转为公开化阶段。 在国外,税收筹划思想最早是在二十世纪30年代由英国上议院议员汤姆林爵士在“税务局长诉温斯特大公”一案中提出的,并在50年代呈现专业化发展的趋势。1959年成立的欧洲税务联合会明确提出,税务专家应以税务咨询活动为中心开展税务服务,作为税务咨询重要内容的税收筹划业务从此开始在世界各地发展壮大。与此同时,关于税收筹划的研究也开始向纵深发展,各种理论文章、刊物书籍应运而生。例如以提供税收信息驰名的公司the Bureau of Nation Afairs Inc.除了出书之外,还定期出版两本知名专业杂志税收管理国际论坛和税收筹划国际评论,其中相当多的篇幅讲的是税收筹划。目前在欧美等发达国家,税收筹划在理论上有比较完整的研究成果,在经济实践中也得到了广泛应用,税收筹划己经进入到一个比较成熟的阶段。 相比之下,我国税收筹划较晚进入人们的视线。税收筹划的研究和发展经历了曲折探索的三个阶段。80年代的税收筹划与偷税相分离阶段,少数纳税人的先行者在纯地下状态搞税收筹划。90年代税收筹划与避税相分离阶段,以唐腾翔编著的我国第一部税收筹划专著税收筹划为代表,陆续有一些税收筹划的专业书籍出版面世,在这些专著中,将避税与税收筹划首次区别开来。2000年以后进入公开化阶段,政府确立了税收筹划的法律地位。国家税务总局在其机关报中国税务报开辟了税收筹划专栏,并配发了评论员文章为税收筹划堂而皇之叫好,明确了税收筹划的积极意义。在这一时期,很多税收筹划的专业书籍出版面世,很多报刊杂志纷纷登载税收筹划的文章,全国各地的研究所、大专院校等纷纷举办税收筹划培训班,广大纳税人进行税收筹划的主动性在不断增强,税收筹划意识不断提高。而北京、深圳、大连等税收筹划较为活跃的地区涌现出一些税收筹划专业网站,如“中国税收筹划网”、“中国税务通”网站、“大中华财税网”、“永信和税收咨询网”等。税收筹划作为合法地为纳税人节税的业务,作为中国法制完善的助推器,显现其存在的空间和开展的潜力。在经济发达国家中, 税收筹划的一个重要对象就是纳税个人。个人所得税在税收中处于举足轻重的地位,如美国个人所得税和社会保障税占税收总收入的比重达70以上。随着经济发展和个人收入的增长,我国的个人所得税收入快速增长。由于个人所得税税负的轻重直接关系到纳税人及家庭的净收入,因此,个人所得税已成为税收筹划关注的重点。 个人所得税的筹划,应考虑个人所得税征免税范围的宽窄。不同国家对个人所得税的征免税规定不同。在此将美国同中国进行比较如下 美国采取单列举法,除税法明确不予征税的以外,一切收入都得征税。我国采取 双列举法,既列举征税项目,又列举免税项目。中国的征税范围比美国小、而免税范围却比美国大。从征税范围看,美国的覆盖面几乎是无限的,中国却是列举出来的几类征税情况。在我国,作为工资构成的形形色色的补贴等隐形收入,实际操作中往往难以征税,缩小了税基和征税面。加上未开征遗产税、社会保障税,个人缴税范围明显比美国小得多。美国著名的“纳税人塞萨里列要求退税案”就是很典型的例证。案中当事人发现几年前购买的钢琴中藏4400美元现金, 当年作为额外收入缴了税。后又觉得不该纳税,要求税务当局退税,官司打到了地区法院。法院根据 美国税收法典总收入包罗万象的广泛含义,认为“被发现的财物”,除非税法明文写明不该征税,应属于应税所得范围。美国个人所得税征税范围之广可见一斑。 2 个人所得税概述 2.1 个人所得税的职能 个人所得税的职能是指其所具有的满足国家需要的能力。它是以个人所得税的内在功能为基础,以国家行使其社会管理职能的需要为转移。 2.1.1 财政职能 财政职能是指税收承担的筹集财政收入的职能。个人所得税的征税对象是个人收入,只要有一定收入,就可以征收所得税。随着社会生产力的发展,人们的收入水平越来越高,个人所得税收入能够保持与国民经济同步增长。早期的个人所得税几乎都是为解决财政困难、筹措战争经费而开征的。1799年,英国为筹措英法战争所需经费,开征了个人所得税,在此期间的个人所得税收入达财政收入的20;一战期间,个税收入曾占到全部税收收入的83;二战期间,个税收入占全部税收收入的比重超过了40。美国在南北战争期间的1862年首次开征个人所得税,4年后个税收入占到了联邦全部税收收入的25,一战期间,美国个税收入占税收收入的最高时达到了60,二战期间,个税的调整使美国的税制结构发生了很大改变,1944年个税占联邦财政收入的比重己上升到45。实践证明,个人所得税的首要功能就是为满足国家行使其职能需要而组织财政收入。 2.1.2 社会职能 社会职能是指个人所得税调节收入分配、缩小个人之间的收入差距、实现收入分配公平的功能。在市场经济体制下,由于社会成员之间获取收入的能力和占有财产的情况各有不同,会出现收入分配不公平的矛盾。如果任其发展,必将导致社会矛盾的激化。对此,政府必须通过有效的方法调节个人收入分配、缩小个人之间的收入差距以稳定社会。个人所得税调节收入分配所采用的重要方法是采取累进税率,体现“量能课税”原则,从收入来源方面减少个人的可支配收入,调节纳税人的收入水平。目前,世界各国个人所得税普遍实行超领累进税率,我国个人所得税中的工资薪金所得也采用了七级超额累进税率。 2.1.3 经济职能 经济职能是指个人所得税所具有的自动稳定经济的作用,其被西方经济学家比喻为经济的“自动稳定器”。其自动稳定经济的作用是指在实行累进税率的前提下,当经济发展迅速,个人的收入也会大幅度增长,其将适用更高的税率,从而抑制个人消费需求和投资需求,抑制经济过热、减轻通货膨胀的压力;当经济衰退时,个人收入势必下降,只能适用较低的个人所得税税率甚至免税,从而提高了个人可支配收入比重,有利于促进个人消费和投资,刺激经济复苏。 2.2 我国个人所得税的建立 新中国成立以后,1950年政务院公布的全国税政实施要则中列举了对个人所得征税的税种,主要有薪给报酬所得税和存款利息所得税。但是,由于我国长期以来实行低工资制,加上“文化大革命”中又取消了稿酬,因而使得薪给报酬所得税长期没有开征的现实可能性。存款利息所得税也于1959年停征。党的十一届三中全会以后,改革开放成为我国的基本国策。对外开放政策的实施,促使我国经济迅速融入国际经济大循环之中,中外经济、技术、文化交流不断扩大,随之而来的是在中国工作、提供劳务并取得各种收入的外籍人员日益增多;对内改革的深化,也使得中国公民的收入渠道逐步多元化,收入水平不断提高。为了维护我国的经济权益,适当调节个人收入,全国人大和国务院分别于1980年9月、1986年1月和1986年9月先后颁布了中华人民共和国个人所得税法、中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例以及中华人民共和国个人收入调节税暂行条例。这三个税收法律实现了对个人收入的征收。1993年10月31日第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过了中华人民共和国个人所得税法,实现了上述三税合一,统一了个人所得种法律制度。2005年10月27日,第十届全国人大常委会第十八次会议再次审议个人所得税法修正案草案,会议表决通过全国人大常委会关于修改个人所得税法的决定,起征点1600元于2006年1月1日起施行。2007年12月29日,第十届全国人大常委会第三十一次会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定。个人所得税起征点自2008年3月1日起由1600元提高到2000元。2011年06月30日,十一届全国人大常委会第二十一次会议表决通过关于修改个人所得税法的决定。2011年9月1日起,个人所得税的起征点调整为3500元。 2.3 我国个人所得税发展 我国个人所得税从1980年9月开征至今已有32个年头了。经过多年来的不懈努力,个人所得税征收管理得到不断改进,对高收入者的调节不断加强。1980年开征当年个人所得税仅征收16万元,之后个人所得税收入呈逐年增长的趋势,特别是1994年实施新税制以来,各级税务机关以强化对高收入者调节为重点,不断改进和加强个人所得税的征收管理,从而推动了个人所得税收入连年持续快速增长,从1994年的73亿元增加到2004年的1737亿元,2005年全国个人所得税收入首次突破2000亿元。2006年个人所得税工资、薪金所得的费用扣除标准提高到1600元以后,全国个人所得税的收入继续保持增长。完成了2452亿元,比2005年增长17.1,增收了358亿元。2009年,中国个人所得税收入3949.27亿元,其中,工薪所得个税收入2483.09亿元,占个税收入的比重约为63,同比增长10.8;储蓄利息所得个税收入139.33亿元,同比下降57.4;房屋转让所得个税收入77.1亿元,同比大幅增长179.1。2009年,中国税收总收入为59514.7亿元,个人所得税收入占税收总收入的比重为6.64。2010年,中国个人所得税收入4837.17亿元,同比增长22.5,比上年同期增速加快16.4个百分点。2010年,全国税收总收入为73202亿元,个人所得税收入占税收总收入的比重为6.6。 健全收入分配制度是党的十六届三中全会提出的完养社会主义市场经济体制的目标和任务,也是以人为本、全面、协调、可持续的发展观的重要体现。2006年中央经济工作会议也明确提出,要逐步理顺收入分配关系。更加注重社会公平和公正,促进社会和谐,维护社会稳定。因此,为了全面建设小康社会总体目标的实现、为了逐步实现全体人民的共同富裕,在“十一五”期间,将更加注重社会公平,通过整顿和规范分配秩序、加大收入分配调节力度来解决收入差距过分扩大的问题。在今年的 十一届全国人大常委会第二十一次会议中,全国人大常委会委员长吴邦国在讲话中指出,要按照“十二五”规划的精神,加快推进个人所得税改革,建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度,更好地发挥税收调节收入分配的作用。会议表决通过了关于修改个人所得税法的决定和行政强制法。完成各项议程后,吴邦国发表讲话。他说,修改个人所得税法,是合理调整收入分配关系的重大举措,社会方方面面广泛关注。修改后,进一步降低了中低 收入者的税负,适当增加了高收入者的税负,体现了高收入者多缴税、中等收入者少缴税、低收入者不纳税的原则。 上世纪90年代以来,我国基尼系数不断升高,贫富差距逐渐拉大。税收作为政府宏观调控的重要手段之一,应通过完善自身功能,强化调节收入分配的职能,为构建和谐社会和全面建设小康社会作出应有的贡献。个人所得税应该具有筹集财政收入和对收入分配状况进行调节两大功能,有效调节个人收入分配,对经济起到“自动稳定器”的作用,但由于其占财政收入和GDP比重的偏低,从税制结构上就严重制约了其调节收入分配功能的发挥。虽然这几年我国个人所得税收入呈现快速增长势头,但与世界各国相比还有差距。过低的比重使得个税的调节功能难以发挥。因此,提高个人所得税在税收中的比重,确立个人所得税主体地位有其深刻的经济意义和现实意义[3]。 3 税收筹划的基本原理 3.1 税收筹划的概念 对于税收筹划,尚无统一,权威的定义。不过,以下几种解释颇具代表性 荷兰国际财政文献局(IBFD)在其编著的国际税收辞典一书中认为“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排,实现缴纳最低的税收。” 印度尼西亚税务专家亚萨恩威所著的个人投资和税收筹划一书中称“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排,以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益”。 美国南加州大学的WB梅格斯博土在与RF梅格斯合著的会计学中写道“人们合理又合法地安排自己的经营活动,使之缴纳可能最低的税收,他们使用的方法可称之为税收筹划”。另外他们还说“在纳税发生之前,有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排,以达到尽量地少缴所得税,这个过程就是税收筹划”。 税收筹划的前提是遵守或者说至少不违反现行税收法律规范;税收筹划的目的就是“交纳最低的税收”,或者“获得最大的税收利益”;税收筹划具有事前筹划性,通过对公司经营活动或个人事务的事先规划和安排,达到减轻税负的目的。根据以上表述,我们可作这样的概括税收筹划是纳税人在法律规定许可的范围内,通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排,以充分利用税法所提供的包括减免在内的一切优惠,从而获得最大的税收利益,以期实现税后利益最大化[4]。 对税收筹划仅做以上理解还远远不够。实际上,要把握税收筹划的内涵,就必须弄清楚税收筹划和与其具有同样目的性的偷税、避税、节税等几个相关概念的区别和联系。 偷税,即逃税或称税收欺诈,国际财政文献局国际税收辞汇上的解释为“偷税一词指的是以非法手段逃避税收负担,即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目,不提供纳税申报,伪造交易事项,或者采取欺诈手段假报正确的数额”。从上述定义可以看出,“偷税”的基本特征有两个;一是非法性,即偷税是一种违法行为;二是欺诈性,也就是说,偷税的手段往往是不正当的。这与税收筹划完全不同。税收筹划是通过事前安排避免应税行为的发,其本身不具有欺诈性。而偷税却是在应税行为发生以后,纳税人未如实履行支付税款的义务,偷税属于欺诈行为[5]。 避税与税收筹划关系密切。联合国税收专家小组对避税的解释是“避税相对而言是一个比较不明确的概念,很难利用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是,一般地说,避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务,以减少其本应承担的纳税数额,虽然避税行为可能被认为是不道德的,但避税使用的方式是合法的,而且不具有欺诈性质”。从这个解释中,我们可以看出避税具有和税收筹划相似的特征,即不违法、事前筹划性、目的性。本文认为,税收筹划应理解为纳税人在法律框架内开展的一切旨在节约税收的计划,而避税则应理解为政府对纳税人税收筹划的进一步划分。避税是税收筹划的一个子集,是其中不符合立法精神的行为,是政府下一步完善税法的重点。只不过由于避税具有相当大的风险,它所利用的税法漏洞可能在近期税法修订中得以修补,从而使其由合法行为变为违法行为。因此,避税不是税收筹划的首选。如果通过其他手段也可以达到目的的话,纳税人不应当选择避税。 节税是指以遵循税收法规和政策的合法方式少交纳税收的合理行为。所谓的合理行为是指符合法律精神的行为。多数人认为,节税与避税的区别在于节税符合政府的法律意图和政策导向,是应当鼓励的一种税收行为,而避税相反。节税的目的是为了减轻纳税人的税收负担。其实现途径是利用税法中的优惠政策和减免税政策。由于节税与税收筹划特征相同,因此有些人就把税收筹划狭义地理解为节税。目前国内学者多持这种看法。 通过对以上与税收筹划相关的概念阐述,我们认识到,税收筹划的内涵,实际上就是纳税人在现行税收法律法规的框架内,通过对经营活动或个人事务的事前安排,实现减轻纳税义务的行为。本文站在纳税人的角度考虑问题和寻求解决方案,本着“法无禁止即可为”的原则,认为税收筹划包括节税和避税两方面[6]。 3.2 税收筹划的原则 税收筹划是纳税人维护自己权益的一种复杂的决策过程,可以采用不同的方法和手段,但是也必须按照一定的原则[7]。在筹划活动中应该遵循的原则有 3.2.1 法律原则 税收筹划要在税收法规、税收政策、税收征收程序上来选择实施的途径。在国家法律法规及政策许可的范围内降低税负,获取利润。 3.2.2 事前筹划原则 税收筹划是一种经济规划,要求有长期计划,周密实施。在经济活动中,纳税人的纳税义务通常具有滞后性,这就从客观上为纳税人对纳税问题做出事先安排提供了可能。纳税人要想成功进行税收筹划,就需要对自身的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排,尽可能地减少应税行为的发生,降低税收负担,真正实现税收筹划的目的[8]。 3.2.3 价值原则 实施税收筹划首先要考虑其可能创造的价值,也就是说要弄清楚这项筹划值不值得筹划。价值取向是实施税收筹划的首选因素,价值越高,筹划的意义就越大。反之,也就失去了筹划的价值。 3.2.4 效益原则 纳税筹划的根本目的,是通过实施筹划来节约税收成本、实现减轻税负和谋求最大效益。当存在多种纳税方案可供选抒时,作为纳税人要选择总体收益最大的方案。 3.2.5 风险原则 纳税筹划的风险是,当我们实施某一项税收筹划时,起始并不是都知道到底这项筹划所取得的效益如何,并可能要承担投入风险、失败风险、无利风险等等,所以我们要在筹划时作好充分的准备,要尽力地去管理风险和控制风险,尽最大可能降低风险的程度,转移风险的机率,分散风险的影响,减少损失的程度。 3.2.6 宏观原则 筹划者必须时时关注有关税收政策的出台和变化,从宏观上把握政策的利用时机,果断地付诸于行动。 3.2.7 微观原则 纳税人根据税收法规中税基与税率的差别,充分运用税收的各项优惠、鼓励政策,结合自身的情况,进行安排。 3.3 税收筹划的操作技术 3.3.1 退税技术 退税技术是指在合法和合理的情况下,使税务机关退还纳税人已纳税款而直接节税的税收筹划技术。在已缴纳税款的情况下,退税无疑是偿还了缴纳的税款,节减了税收,所退税额越大,节减的税收就越多。 3.3.2 延期纳税技术 延期纳税技术是指在合法和合理的情况下,使纳税人延期缴纳税收而相对节税的税收筹划技术。纳税人延期缴纳本期税收并不能减少纳税人纳税绝对总额,但等于得到一笔无息贷款,可以增加纳税人本期的现金流量。 3.3.3 抵免技术 抵免技术是指在合法和合理的精况下,使税收抵免额增加而绝对节税的税收筹划 技术。税收抵免额越大,冲抵应纳税额的数额就越大,应纳税额就越小,从而节税额就越大。 3.3.4 扣除技术 扣除技术是指在合法和合理的情况下,使扣除额增加而直接节税,或调整各个计税期的扣除额而相对节税的税收筹划技术。 3.3.5 免税技术 免税技术是指在合法和合理的情况下,使纳税人成为免税人,或使纳税人从事免税活动,或使征税对象成为免税对象而免纳税收的税收筹划技术。 3.3.6 分劈技术 分劈技术是指在合法和合理的情况下,使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈而直接节税的税收筹划技术。出于调节收入等社会政策的考虑,各国的所得税和一般财产税一般都是采用累进税率,计税基数越大,适用的最高边际税率也超高。使所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分劈,可以使计税基数降至低税率级次,从而降低最高边际适用税率,节减税收[9]。 4 个人所得税筹划策略 4.1 个人所得税征收的最新政策 根据2011年9月1日起施行的中华人民共和国个人所得税法规定,个人所得税的起征点是3500元。采用超额累进税率的计算方法。个人所得税的具体税率如下 一、工资、薪金所得,适用超额累进税率,税率为百分之三至百分之四十五。 级数 全月应纳税所得额 税率() 速算扣除数(元) 1 不超过1500元 3 0 2 超过1500元4500元的部分 10 105 3 超过4500元9000元的部分 20 555 4 超过9000元35000元的部分 25 1005 5 超过35000元55000元的部分 30 2755 6 超过55000元80000元的部分 35 5505 7 超过80000元的部分 45 13505 二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得,适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率 级数 全年应纳税所得额 税率() 速算扣除数(元) 1 不超过15000元的 5 0 2 超过15000元30000元的部分 10 750 3 超过30000元60000元的部分 20 3750 4 超过60000元100000元的部分 30 9750 5 超过100000元的部分 35 14750 三、稿酬所得,适用比例税率,税率为百分之二十,并按应纳税额减征百分之三十。 四、劳务报酬所得,适用比例税率,税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的,可以实行加成征收,具体办法由国务院规定 级数 每次应纳税所得额 税率() 速算扣除数(元) 1 不超过20000元的 20 0 2 超过20000元50000元的部分 30 2000 3 超过50000元的部分 40 7000 五、特许权使用费所得,利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得,偶然所得和其他所得,适用比例税率,税率为百分之二十。 4.2 个人所得税税收筹划的基本策略 在进行筹划时,第一,考虑影响应纳税额的因素。影响应纳税额的因素有二个,即应纳税所得额和税率。因此,要想降低税负,就要运用合理又合法的方法减少应纳税所得额或者通过周密的设计和安排,使应纳税所得额适用较低的税率。第二,利用不同身份纳税人不同纳税义务的规定。限据国际通行的住所标准和时间标准,我国个人所得税的纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。居民纳税义务人负有无限纳税义务,非居民纳税义务人承担有限纳税义务。第三,利用个人所得税的税收优惠政策。税收优惠是税收制度的基本组成部分之一。国家为实现税收调节功能,在税种设计时,一般都有税收优惠条款。纳税人充分利用这些条款,可以达到减轻税负的目的[10]。 4.2.1 个人所得税税收筹划的避税策略 避税是纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上,在不直接触犯税法的前提下,利用税法等有关法律法规的疏漏、模糊之处,通过对筹资活动、投资活动、经营活动等涉税事项的精心安排,达到规避或减轻税负目的的行为[11]。 近年来个人的投资渠道越来越丰富,而某些投资产品享有免税优惠;一些金融机构在设计理财产品时,也有为投资者考虑避税问题。当个人的收入渠道,财产的存在方式具有多样性的时候,也就为个人留下了税收筹划的空间。 (一)推迟收入实现时间 一次性收入较高,纳税时适用的税率也高,自然缴纳的税收多。将收入平摊到几个月份,降低每个月的应纳税额,尽可能适用较小的税率,实现少缴税和递延纳税的税收收益[12]。 (二)收入多次化法 即原本一次性支付的收入,通过改变支付方式,变成多次收入,多次领取,多次申报纳税[13]。我国的个人所得税属于分类所得税制,有的收入项目按月或按年计算应纳税额,但多数收入则是按次计算应纳税额,纳税人取得一次收入,就可以扣除费用一次,然后计算应纳税领。在收入额一定的情况下,如果是纳税人多次取得,可以扣除的费用金额就越大,相应地,应纳税额就越小[14]。 (三)多缴住房公积金 根据我国个人所得税征收的相关规定,每月所缴纳的住房公积金是从税前扣除的,也就是说住房公积金是不用纳税的。而公积金管理办法表明,职工是可以缴纳补充公积金的。也就是说,职工可以通过增加自己的住房公积金来降低工资总额,从而减少应当缴纳的个人所得税[15]。 例如,上海市住房公积金管理若干规定第四条规定,住房公积金的缴存比例,可以在国家规定的最低缴存比例基础上浮动确定。每年住房公积金的缴存比例和月缴存最高限额,由市公积金管委会拟订,报市人民政府批准后执行,并向社会公布。而重庆市住房公积金缴存比例均为工资收入的7,有条件的单位可申请提高住房公积金缴存比例,但最高不得超过15。但是,利用公积金避税要注意的问题是,公积金不容易自由支取,流动性比较差[16]。 (四)投资免税产品 按照现在的储蓄利率和20的利息税,储蓄作为理财方式其收益率已经非常低了。不过有条件的话,教育储蓄相对划算,可以享受两大优惠对个人所得的教育储蓄存款利息所得,免除个人所得税(利息的20);教育储蓄作为零存整取的储蓄,享受整存整取的优惠利率。其实,可以用闲余资金投资一些流动性较好又可避税的产品[17]。货币市场基金是一种不错的选择,除了能够获得比活期存款更高的利息之外,获得的利息不用缴纳个人所有税。除货币市场基金外,其他的基金向个人投资者分配股息、红利、利息,都不再代扣代缴个人所得税。同时个人投资者买卖股票、期货或者基金单位获得的差价收入,按照现行税收规定均暂不征收个人所得税。投资债券时,国债和企业债在税收上是有差别的。个人投资企业债券取得的利息,需要缴纳20个人所得税,而国债和特种金融债券可以免征个人所得税。对于保守的投资者而言,企业债的风险也更大[18]。 (五)购买保险 居民在购买保险时可享受三大税收优惠一是企业和个人按照国家或地方政府规定的比例提取并向指定的金融机构缴付的医疗保险金,不计个人当期的工资、薪金收入,免缴纳个人所得税。二是由于保险赔款是赔偿个人遭受意外不幸的损失,不属于个人收入,免缴个人所得税。三是按照国家或省级地方政府规定的比例缴付的医疗保险金、基本养老保险金和失业保险基金存入银行个人账户所取得的利息收入,也免征个人所得税。在一些保险公司的险种推销中,避税也是其一大卖点,需要避税的朋友可以考虑此类险种。同时需要指出的是,在投资分红类保险中,保险收益也无须缴纳20%的个人所得税。 4.2.2 个人所得税的节税策略 节税是在税法规定的范围内,当存在着多种税收政策、计税方法可供选择时,纳税人以税负最低为目的,对企业经营、投资、筹资等经济活动进行的涉税选择行为。节税具有合法性、符合政府政策导向、普遍性及多样性的特点[19]。 (一)分次申报纳税的节税筹划 对于只有一次性收入的劳务报酬,以取得该项收入为一次。例如,接受客户委托从事设计装横,完成后取得的收入为一次。属于同一事项连续取得劳务报酬的,以一个月内取得的收入为一次。同一作品再版取得的所得,应视为另一次稿酬所得计征个人所得税。同一作品先在报刊上连载,然后再出版;或先出版,再在报刊上连载的,应视为两次稿酬所得缴税。即连载作为一次,出版作为另一次。财产租赁所得,以一个月内取得的收入为一次[22]。 例某人在一段时期内为某单位提供相同的劳务服务,该单位或一季,或半年,或一年一次付给该人劳务报酬。这样取得的劳务报酬,虽然是一次取得,但不能按一次申报缴纳个人所得税。 假设该单位年底一次付给该人一年的咨询服务费6万元。如果该人按一次申报纳税的话,其应纳税所得额如下 应纳税所得额=60000-6000020%=48000元 属于劳务报酬一次收入畸高,应按应纳税额加征五成,其应纳税额如下 应纳税额=4800020%(1+50%)=14400(元) 如果该人以每个月的平均收入5000元分别申报纳税的话,其每月应纳税额和全年应纳税额如下 每月应纳税额=5000-500020%20%=800(元) 全年应纳税额=80012=9600元 14400-9600=4800元 这样,该人按月纳税可避税4800元。 (二)利用扣除境外所得的节税筹划 税法规定纳税义务人从中国境外取得的所得,准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得走过该纳税义务人境外所得依照我国税法规定计算的应纳税额。如何准确、有效地计算准予扣除的税额请看以下案例 例1某中国纳税人,在B国取得应税收入。其中在B国某公司任职取得工资收入60000元,另又提供一项专有技术使用权,一次取得工资收入30000元,上述两项收入,在B国缴纳个人所得税5200元。 按照我国税法规定的费用减除标准和税率该纳税义务人应缴纳的税额该应纳税额即为抵减限额如下 工资所得 每月应纳税额=5000-400010%-25=75元 全年应纳税额=7512=900元 特许权使用费所得 应纳税额=300001-20%20%=4800元 抵减限额=900+4800=5700元 根据计算结果,该纳税人应缴纳5700元的个人所得税。由于该人已在B国缴纳个人所得税5200元,低于抵减限额,可以全部抵扣,在中国只需缴纳差额部分500元5700-5200即可。如果该人在B国已缴纳5900元个人所得税,超出抵减限额200元,则在中国不需再缴纳个人所得税,超出的200元可以在以后五个纳税年度的B国减除限额的余额中补减[23]。 (三)利用捐赠抵减的节税筹划 中华人民共和国个人所得税实施条例规定个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠,金额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分,可以从其应纳税所得额中扣除。这就是说,个人在捐赠时,必须在捐赠方式、捐赠款投向、捐赠额度上同时符合法规规定,才能使这部分捐赠款免缴个人所得税[24]。 例某人获10000元的劳务报酬,将2000元捐给民政部门用于救灾,将1000元直接捐给受灾者个人,那么,此人应缴纳多少个人所得税呢捐给民政部门用于救灾的2000元,属于个人所得税法规定的捐赠范围,而且捐赠金额未超过其应纳税所得额的30% 捐赠扣除限额=100001-20%30%=2400元 实际捐赠2000元,可以在计税时,从其应税所得额中全部扣除。 直接捐赠给受灾者个人的1000元,不符合税法规定,不得从其应纳税所得额中扣除。根据劳务报酬一次性收入超过4000元的,其应纳税所得额和应纳个人所得税如下 应纳税所得额=每次收入额1-20% 应纳个人所得税=应纳税所得额-允许扣除的实际捐赠额20% 根据上式计算,该人应纳个人所得税如下[100001-20%-2000]20%=1200元 (四)利用账面调整的节税筹划 不同行业的纳税人在计算企业所得税时,都可以把纳税人的账面利润作为计算应纳税所得额起点,通过计算,企业会计制度与税收法规不一致而造成的差额,将账面利润调成应纳税所得额。在调整时,有些企业纳税人由于不懂调整公式和方法,任凭征管人员调整,更谈不上利用调整机会为企业避税服务。这里就是通过举例,让避税者掌握如何调整,并通过调整的机会为企业避税服务[25]。 调整公式为 应纳税所得额=账面利润额+调增利润额-调减利润额-税前弥补亏损额 例某企业1994年底账面利润额为200万元,已预交所得税额为45万元,该企业委托税务代理人计算申报企业所得税额。税务代理人站在企业避税的角度计算所得税额的程序如下 第一,计算调增额和调减额,并作为挖掘调减额,缩小调增额。 1.审计营业收入账户,发现该年取得国债利息为1万元。从国内企业取得投资分回已税利润9万元,按税法细则规定国债利息收入不计入应纳税所得额,分回已税利润再计算应纳税所得额时调整。 2.审计营业外支出账户,发现该年支付税款滞纳金和罚款2万元。 3.审查提取固定资产折旧发现,企业某固定资产折旧年限短于规定年限,经计算本年多提折旧8万元。 4.企业基本建设工程领用企业商品产品没有作为收入处理,经计算该部分利润额为5万元。 根据上面审计结果,该企业所得调整额为 调减额=l+9=10万元 调增额=2+8+5=15万元 第二,计算弥补亏损额。 税务代理人根据历年亏损弥补情况有关资料确定1994年以前尚未弥补亏损额共计55万元,其中1993年30万元,1992年10万元,1991年8万元,1990年3万元,1989年2万元,1988年2万元,由于1988年亏损对1994年来说弥补期已超过5年,因此不应弥补。 1994年弥补以前年度亏损额=55-2=53万元 第三,计算全年应纳税所得额和汇算所得税。 1994年应纳税所得税额=200+15-10-5333%=50.16万元 汇算应补所得税额=50.16-45=5.16万元 (五)利用纳税人身份的节税筹划 我国个人所得税法将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。前者纳税义务无限,境内外所得均需在我国缴纳个人所得税,后者纳税义务有限,只就其境内所得缴纳个人所得税。因此,纳税人
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